Specyfika eksportu towarów w ramach rozliczenia podatku VAT. Część 2

Eksport towarów to często wyzwanie natury logistycznej oraz prawno-podatkowej. Jednak rozwijające się rynki krajów trzecich przyciągają polskich podatników, którzy mogą stać się potencjalnymi dostawcami polskich towarów poza obszary UE. W eksporcie towarów może wystąpić znaczna ilość różnych sytuacji, w których jego specyfika będzie podlegała odmiennemu rozpoznaniu i rozliczeniu w aspekcie podatku VAT.

Warunki dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów

Polski podatnik dokonujący eksportu towaru ma prawo zastosować stawkę 0% VAT, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument (celny) potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli jednak w tym terminie polski podatnik nie będzie dysponował celnym dokumentem wywozowym, wówczas:

• nie wykazuje tej dostawy w rejestrze VAT sprzedaży i JPK_VAT oraz deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0% jednak znowu przed kolejnym terminem do złożenia deklaracji VAT musi dysponować dokumentem celnym,
• jeżeli nadal tego dokumentu nie będzie posiadać to pozostaje mu zastosowanie stawki krajowej właściwej dla sprzedaży danego towaru (23% lub 8% VAT).

Jeżeli dopiero po ww. terminach podatnik otrzyma dokument celny potwierdzający dokonanie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej to dokument ten upoważnia go do dokonania korekty podatku VAT należnego (uprzednio zastosował stawkę VAT jak dla sprzedaży krajowej) w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Szczególne funkcjonowanie zaliczki w aspekcie rozliczenia VAT w eksporcie towarów

Jeżeli polski podatnik, który zamierza zrealizować eksport towarów, otrzyma od nabywcy towaru zaliczkę, to jej kwotę będzie mógł opodatkować stawką 0% VAT, jeżeli:

• w ciągu 2 następnych miesięcy dokona wywozu towarów – zgłosi towar do odprawy celnej (licząc od początku następnego miesiąca po miesiącu otrzymania zaliczki) oraz
• w tym samym terminie otrzymał dokument celny.

Jeżeli podatnik w ww. terminach nie będzie dysponował celnym dokumentem wywozowym, wówczas pozostaje mu zastosowanie stawki krajowej właściwej dla sprzedaży danego towaru (23% lub 8% VAT).

Jeżeli dopiero po ww. terminach podatnik otrzyma dokument celny potwierdzający dokonanie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej to ten dokument upoważnia go do dokonania korekty w bieżącym okresie rozliczeniowym podatku VAT należnego (uprzednio zastosował stawkę VAT jak dla sprzedaży krajowej) w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż nawet, jeżeli podatnik dokona wywozu towarów poza obszar UE po upływie 2 miesięcy licząc od miesiąca następnego po otrzymaniu zaliczki to nadal ma prawo zastosować stawkę 0% VAT, ale pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Wystawienie faktury sprzedaży dokumentującej eksport towarów

Fakturę sprzedaży dokumentującej eksport towarów polski podatnik winien wystawić:

• nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy,
• nie później niż 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu eksportu towarów lub otrzymania zaliczki.

Faktura z tytułu eksportu towarów wyrażona w walucie obcej

Faktura dokumentująca sprzedaż towarów w ramach eksportu często jest wystawiana
w walucie obcej, dlatego dla późniejszego rozliczenia w księgach sprzedającego łączną kwotę z wystawionej faktury sprzedaży należy przemnożyć przez średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego a zatem dzień dokonania dostawy.

W eksporcie towarów mogą również wystąpić inne sytuacje przed dniem dokonania dostawy a mianowicie, jeśli:

• wystawiono fakturę, wówczas kwotę z faktury sprzedaży należy przeliczyć mnożąc ją przez średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury,
• otrzymano zaliczkę na poczet eksportu towarów, wówczas łączną kwotę z faktury sprzedaży należy przemnożyć przez średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki.

Uwaga przeliczenie dotyczy podstawy opodatkowania VAT (która zostaje ujęta w ewidencji sprzedaży VAT, JPK_VAT, deklaracji VAT w miesiącu wystąpienia pierwszego obowiązku podatkowego w VAT) a nie kwoty przychodu dla opodatkowania podatkiem PIT.

Przykład 1

Polski, czynny podatnik VAT zajmuje się produkcją i sprzedażą napojów gazowanych i niegazowanych. W 07/2018r. wystawił fakturę sprzedaży na towary, które będą eksportowane do kontrahenta z Chin. Towary zostały zgłoszone przez sprzedawcę w 08/2018r. a dokumenty celne potwierdzające wywóz towaru urząd celny wydał 31.10.2018r.

Podatnik z uwagi na fakt, ze do dnia 27.08.2018r. (dzień złożenia deklaracji VAT za 07/2018r.) nie posiadał jeszcze dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów (niezbędnych dla zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów) nie wykazał w rejestrze VAT sprzedaży ani w JPK_VAT tej sprzedaży.

Okazało się jednak, że także do dnia 25.09.2018r. a więc dnia złożenia deklaracji VAT za 08/2018r. podatnik także nie dysponował jeszcze dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towarów. Zatem polski sprzedawca był zobowiązany wykazać daną sprzedaż (kwotę z faktury sprzedaży za eksport towarów) w rozliczeniu za 08/2018r. ze stawką VAT 23% w:

• rejestrze VAT sprzedaży,
• pliku JPK_VAT,
• deklaracji VAT.

Podatnik nie mógł zastosować stawki 0% VAT dla danego eksportu, ponieważ nie dysponował dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towarów do dnia 25.09.2018r.

Natomiast po otrzymaniu dokumentów celnych stanowiących potwierdzenie wywozu towarów w 10/2018r. w rozliczeniu VAT za ten miesiąc (otrzymania dokumentów celnych) podatnik dokonał następujących operacji:

• w rejestrze VAT sprzedaży, JPK_VAT i deklaracji VAT skorygował wartość (ujętą w rejestrach i deklaracji VAT za 08/2018r.) z faktury eksportowej sprzedaży i doliczony podatek VAT 23% w postaci ujęcia jej ze znakiem minus,
• w rejestrze VAT sprzedaży, JPK_VAT i deklaracji VAT ujął tę samą wartość z faktury eksportowej sprzedaży w PLN ze stawką 0% VAT,

Powyższego rozliczenia dokonał pod datą 31.10.2018r.

Przykład 2

Polski sprzedawca (będący czynnym podatnikiem VAT) produkuje maszyny rolnicze, które sprzedaje w Polsce i za granicą. Niektóre maszyny produkowane są na specjalne zamówienie odbiorców z krajów trzecich. Do realizacji tego zamówienia często niezbędne jest skorzystanie z pomocy podwykonawców części, zakupu pozostałych części z zagranicy, (które nierzadko przychodzą z opóźnieniem) jak i zmianą części procesu produkcyjno-montażowego oraz wydłużeniem okresu jego trwania z uwagi na zindywidualizowanie i specyfikę zamówienia.

Ostatnio tego typu zlecenie na kwotę 90.000 USD polski podatnik otrzymał w 05/2018r. od kontrahenta z USA. Warunkiem realizacji powyższego zamówienia jest jednak wpłata zaliczki w kwocie 45.000USD, którą to podatnik otrzymał w 06/2018r., po czym jeszcze w tym samym miesiącu wystawił fakturę zaliczkową w USD i wysłał do kontrahenta z USA.

Ujmując w rejestrze VAT sprzedaży, JPK_VAT oraz deklaracji VAT otrzymaną zaliczkę (przeliczoną na PLN) podatnik zastosował stawkę 0% VAT w stosunku do tej kwoty (45.000 USD). Zgłoszenie maszyny rolniczej do odprawy celnej, jej wywóz oraz otrzymanie dokumentów celnych nastąpiło w 11/2018r. Podatnik na początku 11/2018r. wystawił fakturę końcową.

W tej sytuacji podatnik skorzystał z tzw. art. 41 ust. 9b ustawy o VAT o szczególnych warunkach realizacji dostawy towarów, która umożliwia zastosowanie stawki 0% VAT dla otrzymanej zaliczki oraz późniejszy niż 2 miesiące wywóz towaru do kraju trzeciego. Dlatego też w rozliczeniu za 06/2018r. ujął w ewidencjach VAT i deklaracji VAT otrzymaną zaliczkę opodatkowaną stawką 0% VAT.

Z kolei w rozliczeniu za 11/2018r. ujął w ewidencjach VAT i deklaracji VAT pozostałą kwotę wynikającą z końcowej faktury sprzedaży ze stawką 0% VAT, dlatego, że dysponował w tym miesiącu dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towaru w ramach eksportu.