Usługi turystyczne a VAT

VAT marża jako szczególna procedura rozliczania podatku VAT dla usług turystycznych

Przedsiębiorcy zajmujący się sprzedażą usług turystycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu organizacji wycieczki dokonują zakupu usług transportowych (w szczególności lot samolotem, przejazd autokarem, rejs statkiem), usług noclegowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów i oferują swoim klientom gotowy produkt w postaci imprezy turystycznej.

W przypadku, gdy przedsiębiorca  zajmujący się sprzedażą usług turystycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako organizator imprezy turystycznej,  działa na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek, to sprzedawane przez niego usługi turystyczne są opodatkowane w systemie VAT marża. Stanowi o tym art. art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis ten stosownie do art. 119 ust. 3 tej ustawy, stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy spełnieniu powyższych warunków przy wykonywaniu usług turystyki, zgodnie z przytoczonymi przepisami, podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Przykład

Pani Dorota jako czynny podatnik VAT prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie m.in. organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych (imprezy turystyczne, wycieczki, obozy, zimowiska itp.). Usługi turystyczne są świadczone we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. Na podstawie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, Pani Dorota ma prawo rozliczać przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża.

Marża zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Jest to katalog otwarty, co oznacza że inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym przepisem.

Miejsce opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki

Na mocy art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest:

• miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub
• stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – w przypadku, gdy usługi turystyki są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej lub
• miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych.

W związku z tym, podatnicy świadczący usługi turystyczne stosują przepisy ogólne, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast przedsiębiorca otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, obowiązek ten powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Co należy rozumieć przez usługi turystyki?

Zwróćmy uwagę, że przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług, a jedynie „usług turystyki”, w ustawie tej nie zawarto jednak ich definicji. Definicja „usług turystyki” nie została określona także w innych ustawach podatkowych, można ją znaleźć natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stosownie do art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”.

W celu wyjaśnienia pojęcia „usług turystyki” warto sięgnąć także do  Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005), zgodnie z definicją tam przedstawioną „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej sygn. 0112-KDIL1-3.4012.81.2022.1.MR z dnia 27 kwietnia 2022 roku wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej  w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania usług turystyki czytamy, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Opodatkowanie usług turystycznych w systemie VAT marża

VAT marża to szczególna procedura rozliczania podatku VAT przeznaczona w szczególności dla usług turystycznych.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wówczas marża, czyli różnica pomiędzy kwotą za jaką sprzedana została usługa turystyczna, a ceną nabycia poszczególnych towarów lub usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sprzedawca odprowadza zatem podatek VAT tylko od marży, a stawką właściwą dla świadczenia usług turystycznych jest co do zasady podstawowa stawka VAT 23%.

Wyjątkami od tej zasady zostały określone w art. 119 ust. 1 i 8 ustawy o VAT:

• usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej;
• jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Stawkę 0% stosuje się wówczas pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że podatnikowi świadczącemu usługi turystyczne rozliczane w ramach szczególnej procedury VAT marża, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Oznacza to, że przy obliczaniu marży, podatnik świadczący usługi turystyczne uwzględnia kwoty brutto nabywanych towarów i usług.

Usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty a usługi własne

Na mocy art. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zastrzeżenie to odnosi się do sytuacji, gdy oprócz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik  świadczy również usługi własne. w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Oznacza to, że jeśli osoba świadcząca usługi turystyczne opodatkowane według szczególnej procedury VAT marża, poza świadczeniami dla bezpośredniej korzyści turysty wykonuje również tzw. usługi własne, to podstawę opodatkowania ustala się wówczas odrębnie w stosunku do :

• usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz
• usług własnych.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania dla usług własnych należy stosować zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania określone w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług i stawkę VAT właściwą dla tych usług.

Fragment uzasadnienia interpretacji ogólnej sygn. PT2/033/7/505/EPT/2014/RD88705 z dnia 30.09.2014 roku wydanej przez Ministra Finansów w zakresie apodatkowania usług własnych świadczonych w ramach usługi turystyki:

„(…) jeżeli przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, usługi własne podlegają ogólnym zasadom opodatkowania nie tylko w zakresie określenia podstawy opodatkowania, czy też w zakresie miejsca świadczenia, ale również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług.”

Procedura VAT marża – ewidencja

Podstawowym obowiązkiem czynnego podatnika VAT jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu.

Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury VAT marża, konieczne jest prowadzenie specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedsiębiorca korzystający z procedury VAT marża w celu rozliczenia sprzedaży usług turystyczny, powinien zatem prowadzić ewidencję zawierającą wydatkowane kwoty dla bezpośredniej korzyści turysty i posiadać dokumentację potwierdzającą te kwoty.

W razie równoczesnego świadczenia usług dla bezpośredniej korzyści turysty i usług własnych, podatnik musi prowadzić ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie tych kwot oddzielnie.

Zgodnie bowiem z art 119 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Artykuł przygotowany przez naszą specjalistkę Karolinę Szopa