Wartość początkowa środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika

Wartość początkowa środka trwałego to wartość według której podatnik prowadzący działalność gospodarczą przyjmuje go do firmy na stan użytkowanych w działalności składników majątku.

Majątek firmowy czyli czym są środki trwałe

Środek trwały to składnik majątku wprowadzany na stan składników majątku działalności gospodarczej, oraz:

• stanowi własność lub współwłasność przedsiębiorcy,
• będzie przeznaczony na cele prowadzonej działalności,
• będzie użytkowany w działalności dłużej niż 12 miesięcy,
• jest zdatny i kompletny do użytku,
• jego wartość początkowa to co najmniej 10.000 zł.

Wartość początkowa środka trwałego w zależności od formy nabycia

W poniższej tabeli zaprezentowano formy nabycia środka trwałego.

Odpłatne nabycie środka trwałego czyli ustalenie wartości według ceny nabycia

Na mocy art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 zwanej dalej ustawą o PIT)  w sytuacji gdy podatnik nabędzie odpłatnie środek trwały, wówczas jest zobligowany do ustalenia wartości początkowej według:

• cenę ich nabycia, albo
• cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Dla środków trwałych nabytych w formie odpłatnego nabycia lub częściowo odpłatnego zbycia wartość początkową ustala się w oparciu o cenę nabycia.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy:

• powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (np. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz
• pomniejszoną o podatek VAT.

Wyjątkiem od reguły jest sytuacja, gdy podatek VAT nie stanowi podatku możliwego do odliczenia a więc podatnik nie ma praw odliczyć podatku VAT naliczonego od faktury zakupu w części lub w całości (faktury za eksploatację samochodu osobowego używanego w działalności i prywatnie).

Jeżeli podatnik dokonuje importu środka trwałego wówczas cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu.

Ustawodawca zlikwidował więc możliwość wprowadzenia do firmy środka trwałego według wartości widniejącej np. w umowie zakupu-sprzedaży sprzed kilku lat.

Wyraźnie zasygnalizował, że podatnik może przyjąć jako wartość początkową cenę nabycia ale nie większą niż wartość rynkowa przyjmowanego składnika majątku.

Wartość początkowa dokonana w drodze wyceny dokonanej przez podatnika

W praktyce gospodarczej ma miejsce wiele sytuacji w których podatnik nie ma możliwości ustalenia ceny nabycia. Mogą to być przypadki, w których:

• nabył środek trwały do generalnego remontu,
• nabył środek trwały wymagający ulepszenia albo modernizacji,
• zagubił dokumenty zakupu środka trwałego
• dokumenty nabycia środka trwałego zostały zniszczone lub są nieczytelne,
• inne przypadki.

W myśl art. 22g ust. 8 ustawy o PIT jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych – wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast w art. 22g ust. 9 ustawy o PIT prawodawca określił, iż gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia – wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Poniżej zaprezentowano kilka przypadków linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz interpretacyjnej KIS w której wystąpiły sytuacje dokonania wyceny środka trwałego przez podatnika.

W wyroku z dnia 20.03.2019r. o sygn. I SA/Po 59/19 wydanym przez WSA w Poznaniu stwierdzono, iż:

(…) Ponadto skarżący nie wytworzył nowych środków trwałych we własnym zakresie, nieruchomość została przez niego nabyta. Następnie została wyremontowana i ulepszona, w wyniku czego część lokali mieszkalnych zmieniła status na użytkowe. To jednak nie oznacza, że to wnioskodawca wytworzył (wybudował) nowe substancje lokalowe. Te lokale istniały już wcześniej. Zatem z wniosku nie wynikało, że w sprawie zaszły szczególne okoliczności uzasadniające możliwość zastosowania art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. Dlatego też skarżący nie ma prawa do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. W konsekwencji wszystkie podnoszone w rozpatrywanej skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 22g ust. 8, 9 i 17 oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy są zarzutami bezzasadnymi, wobec czego nie zasługują na uwzględnienie. (…)

W wyroku z dnia 24.06.2014r. o sygn. II FSK 1856/12 wydanym przez NSA stwierdzono, iż:

(…) W świetle przepisów u.p.d.o.f., regulujących instytucję odpisów amortyzacyjnych, a w szczególności art. 22g ww. ustawy, do czasu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych, Skarżący nie miał obowiązku gromadzić związanych z tym pojazdem dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia ich uznanie za koszt uzyskania przychodów (por. analogiczny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 1541/11). Kwestionowanie przez WSA w Olsztynie logiczności działań Skarżącego, który nie przechowywał ww. dokumentów, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, stąd nie może stanowić racji przemawiającej za zastosowaniem w sprawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w miejsce – preferowanego przez Skarżących – art. 22g ust. 3 tej ustawy.

Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., w ust. 8 tego artykułu ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n u.p.d.o.f., wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 22g u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Regulacja zawarta w powyższym przepisie ma bowiem charakter reguły ogólnej, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Takie czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość zakupionego przedmiotu (środka trwałego). Dopiero wówczas zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem i w takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (pogląd analogiczny został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 874/12). Zawarte w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. wyrażenie „nie może ustalić” powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności (por. wyroki NSA: z dnia10 lipca 2006 r., II FSK 1231/05, z dnia 13 kwietnia 2010 r., II FSK 2026/08, z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 686/06). (…)

W interpretacji indywidualnej z dnia 22.03.2019r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.39.2019.1.KS1 wydanej przez KIS, Dyrektor zauważa, że:

(…)NSA w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1410/14 stwierdził, iż: „Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych”. NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn., akt II FSK 686/06, że pojęcie „nie może ustalić” powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało bowiem ono przez prawodawcę wyraźnie określone.

W orzeczeniu z 11 października 2017 r. (sygn. akt. II FSK 3054/15) dotyczącym podobnego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej uznał, ze ” (…) Istotne znaczenie ma okoliczność, iż nieruchomość została zakupiona w 1993 r., zaś do ewidencji środków trwałych została wprowadzona przez skarżącą w 2001 r. oraz że przez ten okres (8 lat) były ponoszone nakłady na tę nieruchomość, w tym metodą gospodarczą (…). Niewątpliwie żaden przepis prawa nie zobowiązywał skarżącej do gromadzenia dowodów na okoliczność ponoszonych na tę nieruchomość wydatków w czasie, gdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Wspomniane okoliczności wskazują, iż skarżąca zakupiła nieruchomość w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, przez znaczny okres czasu ponosiła na nią nakłady (prace wykonywane były również w tzw. systemie gospodarczym), które zwiększyły jej wartość, a przy tym nie miała obowiązku gromadzenia stosownych dokumentów. Obraz sytuacji uzupełnić należy poprzez przypomnienie, że nieruchomość była pozbawiona cech kompletności i zdatności do użytku (o czym była mowa wcześniej). W takiej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, iż nie można było ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego w oparciu o dowody zaświadczające poniesienie wydatków”.

NSA w wielu orzeczeniach wskazuje, że w przypadku nabycia nieruchomości do majątku prywatnego i z zamiarem wykorzystywania jej do prywatnych celów nie można w ogóle mówić o nabyciu środka trwałego. W związku z tym do takiej nieruchomości nie mają zastosowania przepisy art. 22g u.p.d.o.f. Nie ma także obowiązku dokumentowania wydatków ponoszonych na modernizację i remont takiej prywatnej nieruchomości. W takim właśnie wypadku, jak wskazują w wielu orzeczeniach sądy administracyjne, zastosowanie ma dyspozycja przepisu art. 22g ust. 8 albo ust. 9 u.p.d.o.f.

Jak zauważył WSA w Szczecinie w wyrokach z 15 września 2016 r. (I SA/Sz 781/16 i I SA/Sz 777/16, które zapadły wskutek kasacyjnego orzeczenia NSA z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 1410/14)” (…) Skoro Skarżąca nabywając w 1997 r. ww. nieruchomość nabyła ją w stanie niekompletnym oraz niezdatnym do użytku (ruinalnym) zaś jej doprowadzenie do stanu kompletności i używalności było połączone z nakładami zwiększającymi wartość ww. nieruchomości a ponadto pomiędzy nabyciem ww. nieruchomości przez Skarżącą a dniem wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych nastąpił znaczny upływ czasu (1997 r. – 2005 r.), to tym samym spełnione zostały przesłanki art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w postaci braku po stronie Skarżącej możliwości ustalenia ceny nabycia ww. środka trwałego „.

Wartość nakładów ponoszonych w celu doprowadzenia lokalu do zdatności i kompletności, co do zasady powinna powiększać wartość początkową takiego środka trwałego i to niezależnie od tego, czy są to jedynie prace remontowe czy modernizacja i ulepszenie. Wniosek ten wynika choćby z treści art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w którym mowa jest wprost o wydatkach ponoszonych przez podatnika na ulepszenie budynków i lokali przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych. Takie wydatki stanowią składnik wartości początkowej środka trwałego ustalanej przed wprowadzeniem tego środka do ewidencji. Kwestia powiększania wartości początkowej o wartość remontu i modernizacji prowadzonych przed wprowadzeniem danego środka do ewidencji środków trwałych nie budzi w praktyce orzeczniczej wątpliwości.

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z 31 lipca 2015 r., III SA/Wa 3012/14 „Do wartości początkowej lokalu należało zaliczyć wydatki związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do wykorzystania go w działalności gospodarczej w zakresie wynajmu (…). Skoro przedmiotowy lokal w chwili jego modernizacji nie stanowił jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, to nie mógł on podlegać ulepszeniom, a w konsekwencji nie mógł też znaleźć zastosowania art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. (o zwiększeniu wartości początkowej o wartość ulepszeń). Przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację. Tak samo uznał NSA w wyrokach z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12, z 25 marca 2011 r., II FSK 2011/09 i z 31 maja 2011 r., II FSK 25/10.

Powszechnie uznaje się, że koszty związane z remontem i modernizacją, jeśli te prace służą doprowadzeniu środka trwałego do użytku w działalności gospodarczej – stanowią koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z 26 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-285/15/ZK stwierdził że wydatki poniesione na remont i modernizację budynku przed przyjęciem go do używania, w celu jego przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej należy rozliczyć jako nakłady na jego wytworzenie, a więc na zwiększenie wartości początkowej. Zgodnie z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia o którym mowa w ust. 4 wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Jak zauważył DKIS w interpretacji z 30 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL3-3.4011. 58.2017.2.TW. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika (przez biegłego) stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według kosztu nabycia/wytworzenia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie/wytworzenie środków trwałych wydatków (dotyczy np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 listopada 2017 r. (nr 0115-KDIT3.4011.301.2017.1.PSZ). DKIS zgodził się na dokonanie wyceny wartości początkowej wg wyceny dokonanej przez biegłego. Podatnik nabył budynek do majątku prywatnego, dokonał jego modernizacji (nie zbierał w tym czasie faktur ani rachunków), po czym wynajął budynek a przychody opodatkował ryczałtem DKIS uznał, że: „Zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg. zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). Zasad wyrażonych w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały nabyte lub wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim bowiem przypadku ponoszone koszty nabycia wytworzenia środków trwałych powinny być właściwie udokumentowane.

(…).Budynek, o którym mowa we wniosku został nabyty w stanie surowym, a w roku, w którym dokonano jego wykończenia, stanowił składnik majątku prywatnego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych (…). Zatem, stwierdzić należy, że skoro nie posiada Pan dokumentów wskazujących na wysokość poniesionych nakładów, to wartość początkową budynku, który zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych w roku 2018, można ustalić na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy, z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 2017 r.”. (…).

Artykuł przygotowany przez naszego specjalistę Krzysztofa Ulickiego

Środki trwałe to także jedna z funkcjonalności w oprogramowaniu 360 Księgowość.

Aby zobaczyć pełnię funkcjonalności programu księgowego online wystarczy założyć darmowe konto.