Wyłączenia podmiotowe z opodatkowania ryczałtem

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych to uproszczona forma opodatkowania działalności gospodarczej, możliwa do stosowania przy spełnieniu określonych warunków.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych charakteryzuje się ustalaniem podatku w oparciu o osiągany przychód, bez pomniejszania o koszty, a także wiąże się z koniecznością doboru odpowiedniej stawki podatku w zależności od rodzaju wykonywanych usług lub sprzedawanych towarów.

Dostępne stawki ryczałtu to: 17%, 15%, 14%, 12,5%, 12%, 10%, 8,5%, 5,5%, 3% oraz 2%.

Kto może stosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych?

Przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zawarte zostały w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych to forma opodatkowania dedykowana dla przedsiębiorców oraz w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że nie każda osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania tej działalności.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – wyłączenia podmiotowe

W art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określone zostały wyłączenia podmiotowe z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych co do zasady nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

• prowadzenia aptek,
• działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
• działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

• samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
• w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
• samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W przypadku, gdy jest spełniony którykolwiek warunek wymieniony w art. 8 ust. 1  ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik nie ma prawa do zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Należy podkreślić, że brak możliwości skorzystania z opodatkowania ryczałtem odnosi się do wszystkich przychodów uzyskiwanych przez danego podatnika, a nie tylko do przychodów, których dotyczy wyłączenie podmiotowe z ryczałtu zawarte w ustawie.

Oznacza to, że jeżeli np. podatnik  w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych czy działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, to nie może korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie tylko w zakresie tych przychodów, ale także w stosunku do pozostałych przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Przykład

Pan Marek od 2021 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi IT i korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W 2023 roku Pan Marek zamierza poszerzyć zakres prowadzonej działalności o sprzedaż o handel częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Jeżeli przedsiębiorca uzyska przychód z tytułu handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, utraci prawo do stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania również w stosunku do przychodów ze świadczenia usług IT.

Wyłączenie z możliwości korzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik faktycznie uzyska przychody wyłączone podmiotowo z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Oznacza to, że samo dokonanie zgłoszenia prowadzenia działalności w zakresie wymienionym w art. 8 ust. 1  ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie pozbawia jeszcze podatnika prawa do korzystania z ryczałtu, jeżeli przychody wyłączone podmiotowo nie zostały faktycznie uzyskane przez podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 3  ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Przykład

Pan Marek z poprzedniego przykładu w marcu 2023 roku dokonał zgłoszenia rozszerzył działalność gospodarczą o prowadzenie działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Pierwszy przychód z tego tytułu uzyskał dopiero 1 lipca 2023 roku. Ze względu na zaistnienie wyłączenia podmiotowego, Pan Marek traci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodu z handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, czyli od 1 lipca 2023 roku i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. 

Prawo do stosowania ryczałtu w przypadku prowadzenia najmu a wyłączenia podmiotowe

Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy spełnieniu któregokolwiek z wyłączeń podmiotowych nie jest jednak bezwzględnie obowiązująca.

Zapisy zawarte w art. 8 ust. 1 stosuje się bowiem z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na tej podstawie podatnik zachowuje prawo do stosowania zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie przychodów uzyskiwanych z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyłączenia podmiotowe z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie odnoszą się zatem do przychodów z najmu prywatnego, co oznacza że podatnik pozbawiony prawa do stosowania ryczałtu jako formy opodatkowania w związku z zaistnieniem wyłączeń podmiotowych, mogą stosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przykład

Pan Jacek prowadzi aptekę (jednoosobowa działalność gospodarcza) oraz uzyskuje przychody z najmu prywatnego, czyli prowadzonego poza działalnością gospodarczą. Nie ma przeciwwskazań, aby Pan Jacek opodatkowywał przychody z tytułu najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, pomimo że w kontekście prowadzonej działalności nie przysługuje mu prawo stosowania ryczałtu jako formy opodatkowania.

Opodatkowanie ryczałtem po zmianie działalności wykonywanej przez małżonków

Stosowanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania nie jest możliwe w przypadku podatników podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

• samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
• w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
• samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka,

– wówczas gdy małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zwróćmy uwagę, że wyłącznie z ryczałtu po zmianie przez małżonków działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, odnosi się wyłącznie do podjęcia wykonywania działalności gospodarczej, po jednej ze zmian opisanych powyżej w obrębie tego samego roku.

Nie ma zatem przeciwwskazań, aby po podjęciu wykonywania takiej działalności w kolejnym roku lub kolejnych latach, zastosowano ryczałt pd przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania do rozliczenia przychodów z działalności gospodarczej.

Przez zasady ogólne rozumieć należy opodatkowanie według skali podatkowej lub w formie podatku liniowego. W konsekwencji nie ma zastosowania wyłącznie z ryczałtu w kontekście podjęcia działalności po zmianie przez drugiego małżonka, jeżeli w ramach działalności, która została zlikwidowana stosowano jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Prowadzenie przez jednego małżonka działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, która została zlikwidowana, w kontekście opodatkowania ryczałtem działalności podjętej przez drugiego małżonka odnosi się wyłącznie do roku podjęcia podjęcia działalności gospodarczej przez drugiego z małżonków.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania w kolejnych latach podatkowych.

Przykład

Pan Jacek prowadzi firmę budowlaną w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej według skali podatkowej, w lipcu 2023 roku likwiduje firmę, a  w sierpniu 2023 roku działalność o podobnych charakterze rozpoczyna jego małżonka Pani Ilona. Pani Ilona nie ma prawa do zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania odnośnie przychodów uzyskanych w roku po zmianie działalności wykonywanej samodzielnie przez jej małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez nią. Nie ma natomiast przeciwwskazań, aby od kolejnego roku, Pani Ilona dokonała zmiany formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Działalność gospodarcza a czynności wykonane na rzecz byłego pracodawcy

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Oznacza to, że osoba zatrudniona w ramach umowy o pracę, która zdecyduje się na rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tzw. samozatrudnienia, nie może korzystać z opodatkowania ryczałtem, jeżeli uzyskuje z działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Przykład

Pani Zofia jest testerem oprogramowania, dotychczas była zatrudniona na podstawie umowy o pracę, w maju 2023 roku Pani Zofia rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, jako formę opodatkowania wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. 1 września 2023 Pani Zofia wykonała usługę na rzecz byłego pracodawcy odpowiadającą czynnościom, które wykonywała w tym samym roku w ramach stosunku pracy i uzyskała z tego tytułu przychód. Począwszy od 1 września Pani Zofia straciła prawo do korzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania.

Artykuł przygotowany przez naszą specjalistkę Karolinę Szopa