Zbycie wierzytelności a opodatkowanie VAT

Wielu podatników stojących przed kwestią sprzedaży wierzytelności a więc dokonania cesji danej wierzytelności na rzecz innego podatnika.

W wyniku cesji wierzytelności nabywca otrzymuje daną wierzytelność wraz z wszelkimi prawami wchodzącymi w skład danej wierzytelności.

Czy sprzedaż wierzytelności podlega opodatkowaniu VAT? A Może PCC?

Co to jest wierzytelność?

Wierzytelność to określone prawo wierzyciela (posiadacza – nabywcę wierzytelności) do spełnienia świadczenia na jego rzecz (ewentualnie na rzecz innych osób).

Świadczenie to może przybrać charakter środków pieniężnych albo rzeczy.

Pojęcie wierzytelności na gruncie ustawy Kodeks Cywilny (Dz.U. 2022 poz. 1360) nie można utożsamiać z należnością. Należność dotyczy tylko nieuregulowanego jeszcze świadczenia pieniężnego.

Natomiast wierzytelność obejmuje już szersze spektrum należnych świadczeń a więc często już nie samej należności.

Dwie podstawowymi wierzytelnościami są:

• wierzytelność własna w dużym uproszczeniu niezapłacona faktura sprzedaży przez nabywcę – właścicielem wierzytelności jest sprzedawca towarów lub usług który wystawił daną fakturę sprzedaży,
• wierzytelność obca a więc nabyta od innego podatnika a dotycząca tego podatnika lub jeszcze innego podatnika – właścicielem wierzytelności jest podmiot trzeci lub inny.

Sprzedaż wierzytelności a opodatkowanie VAT

Zgodnie z tym co mówi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 zwanej dalej ustawą o VAT) Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towary to w świetle ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast usługi to wykonywane czynności w skład których nie wchodzi dostawa towarów.

Zatem usługi to będzie wszystko co nie stanowi towarów (dostawy towarów). Oczywiście przy dostawie towarów występują także tzw. usługi uzupełniające dostawę towarów i towarzyszące dostawie towarów.

Występują też i wyjątkowe przypadki gdy usługa wchodzi w kompleksową dostawę towarów bowiem bez tej dodatkowej usługi towar nie zostałby zainstalowany czy zamontowany.

Wierzytelność czy to własna czy obca nie zawiera się w definicji ani towaru ani usługi. Nie może więc stanowić ani dostawy towarów ani świadczenia usługi.

Potwierdza to m.in. stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.03.2013r. o sygn. ILPP1/443-131/13-2/JSK w którym Izba podsumowuje interpretację indywidualną w poniższy sposób: „(…) Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (…).”

Potwierdza to także interpretacja indywidualna z dnia 17.05.2018r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.191.2018.2.WN wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji tej Dyrektor KIS stwierdza, iż (…) „Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (…).”

Z kolei sprzedaż wierzytelności nabytych od innych podatników (obcej) także nie podlega opodatkowaniu VAT. Zbycie to jest klasyfikowane jako usługa ale jednak zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

UWAGA:

Zgodnie z tym artykułem zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 12.11.2012r. o sygn. ILPP1/443-286/09/12-S/NS wydana przez Izbę Skarbową w Poznaniu.

W interpretacji tej Izba stwierdza, iż (…) „Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jako czynny podatnik podatku VAT, zajmuje się świadczeniem usług polegających na obrocie wierzytelnościami. Zainteresowany dokonuje zakupu wierzytelności przeterminowanych od pierwotnego wierzyciela, czyli cedenta w celu sprzedaży, zamiany lub windykacji na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków finansowych. Opisane usługi – wg PKWiU – mieszczą się w grupowaniu 65.23.10-00.00 „usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych”.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 755/09, w myśl którego zbycie wierzytelności nabytej uprzednio w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy kwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego stanowiącą usługę podlegającą podatkowi VAT. Pogląd ten znajduje akceptację w doktrynie i judykaturze – J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, T. I, s. 681-682; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt FSK 1318/07, Gazeta Prawna 2008/12/252; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II SA/WA 2260/06, LEX nr 339519).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że realizowane przez Spółkę czynności polegające na sprzedaży wierzytelności przeterminowanych nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela, stanowią usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z typową umową przelewu wierzytelności, a nie usługą ściągania długu. (…).”

Sprzedaż wierzytelności a dodatkowe wynagrodzenie za zbycie

Należy podkreślić, iż każdy przypadek cesji wierzytelności należy rozpatrywać indywidualnie. Od wielu lat istnieje spór pomiędzy fiskusem a sądami administracyjnymi.

Fiskus w niektórych przypadkach uważa, że cesja wierzytelności podlega jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za takie przypadki fiskus uznaje np. okoliczność gdy dana wierzytelność zostaje sprzedana poniżej ceny nominalnej (ew. rynkowej). Różnicę kwalifikuje jako swoiste wynagrodzenie dotyczące owej cesji.

Natomiast NSA albo TSUE np. w wyroku z dnia 27.10.2011 r. o sygn. C-93/10 stwierdza, iż „(…) Na wstępie należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stornami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I-10605, pkt 43).

W tym świetle świadczenie usługi następuje 'odpłatnie’ w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Natomiast w odniesieniu do sprawy przed sądem odsyłającym należy zauważyć, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. (…).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 19.03.2012r. o sygn. I FPS 5/11 sąd objaśnia, iż gdy wystąpi dodatkowe wynagrodzenie towarzyszące cesji wierzytelności to wówczas można mówić o usłudze podlegającej VAT.

NSA stwierdził w tym wyroku, iż „(…) Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.

Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.(…)”.

Warto końcowo dodać, iż fiskus niejednokrotnie też dopatruje się dodatkowego wynagrodzenia, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku wierzytelności nie będących trudnymi do wyegzekwowania.

Za dodatkowe wynagrodzenie uznaje tzw. uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ewentualnych przeszkód związanych z zapłatą dłużnika, którego dotyczy dana wierzytelność.

Sprzedaż wierzytelności, która nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT może podlegać opodatkowaniu PCC.

Artykuł przygotowany przez naszego specjalistę Krzysztofa Ulickiego